Pienen yrityksen arvonlisäverotus

Pienillä yrityksillä on mahdollisuus saada helpotuksia arvonlisäveroon liittyviin asioihin, esimerkiksi

  • Jos yrityksesi liikevaihto on alle 10 000 (12 kk:ssa), sinun ei tarvitse rekisteröityä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Huom. Ulkomaisen yrityksen on kuitenkin aina rekisteröidyttävä, jos yrityksellä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa.
  • Jos hakeudut alv-rekisteriin, voit saada alarajahuojennusta
  • Voit saada tavallista pidemmän arvolisäveron verokauden.

 

 24 %

 Yleinen verokanta

 14 %

 Elintarvikkeet, ravintola- ja ateriapalvelut ja eläinten rehut 
 (ei eläimet, juomavesi, alkoholijuomat ja tupakka)

 10 %

 Henkilökuljetukset
 Kirjat
 Liikuntapalvelut
 Lääkkeet
 Majoituspalvelut 
 Elokuvanäytökset sekä kulttuuri- ja viihdetilaisuuksien sisäänpääsymaksut
 Televisio- ja yleisradiotoiminnasta saadut korvaukset
 Vähintään kuukaudeksi tilattujen sanoma- ja aikakauslehtien myynnit

 0 %

  •  Arvonlisäverottomien vesialusten myynti, vuokraus ja rahtaus ja näihin aluksiin   kohdistuvat työsuoritukset
  •  Jäsenlehtien ja mainosten veroton myynti yleishyödyllisille yhteisöille
  •  Varastointimenettelyihin liittyvä veroton myynti (verovarasto alvissa)
  •  Vienti EU-alueen ulkopuolelle
  •  Tavaran myynti EU-maihin arvonlisäverovelvollisille ostajille
  •  Muut kansainväliseen kauppaan liittyvät tavaroiden ja palvelujen myynnit, esim. veroton   myynti diplomaateille ja kansainvälisille järjestöille.

 Vapautus

 Terveyden- ja sairaanhoito
 Sosiaalihuolto
 Yleissivistävän koulutuksen ja ammattikoulutuksen palvelut
 Rahoitus- ja vakuutuspalvelut (ei kuitenkaan tallelokeroiden vuokraus ja   neuvontapalvelut)
 Arpajais- ja rahapelipalvelut
 Tietyt esiintymispalkkiot
 Tekijänoikeudet
 Kiinteistöjen ja osakehuoneistojen myynti ja vuokraus
 Postin yleispalvelut

Esimerkkejä verokannoista

Hierontayritys. Pekka on urheiluhieroja eli terveydenhuollon ammattihenkilö. Hieronnan lisäksi hän tarjoaa asiakkailleen myös erilaisia rentoutushoitoja. Terveydenhuollon ammattihenkilön antama hieronta on arvonlisäverotonta (alv 0 %). Sen sijaan rentoutushoitoihin sovelletaan yleistä arvonlisäverokantaa (24 %). Pekka myy asiakkailleen myös erilaisia kuntoiluvälineitä. Niiden arvonlisävero on 24 %.

Hammaslääkäri. Hammaslääkärin palvelut ovat yleensä arvonlisäverottomia (alv 0 %). Hammaslääkärin suorittama esteettinen hammashoito (esimerkiksi hampaiden valkaisu) on kuitenkin arvonlisäverollista, ja siihen sovelletaan yleistä arvonlisäverokantaa (24 %).

Muusikko tai muu esiintyjä. Esiintyvän taiteilijan tai muun julkisen esiintyjän palkkiot ovat yleensä arvonlisäverottomia (alv 0 %). Erilaisten oheistavaroiden myynti on kuitenkin arvonlisäverollista, ja siihen sovelletaan yleistä arvonlisäverokantaa (24 %). Esimerkiksi yhtyeen saama konserttipalkkio on arvonlisäverotonta, mutta konsertissa myydyistä t-paidoista saatava tulo on arvonlisäverollista.

 

Ajoneuvon ja sen käyttökulujen arvonlisävero

Ajopäiväkirja on vähennyksen edellytys

Voit saada vähennyksen vain, jos pidät ajopäiväkirjaa.

Tavaran tai palvelun ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron saa yleensä vähentää, jos tavara tai palvelu on ostettu arvonlisäverollista liiketoimintaa varten toiselta arvonlisäverovelvolliselta. Kun kyse on ajoneuvon hankintahinnasta tai käyttökustannuksista, arvonlisäveron vähentämiseen liittyy kuitenkin rajoituksia.

Milloin ajoneuvoon liittyvää arvonlisäveroa ei saa vähentää?

Vähennysoikeuden rajoituksen vuoksi arvonlisäveroa ei lähtökohtaisesti saa vähentää henkilöauton, moottoripyörän, matkailuperävaunun, rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitetun vesialuksen hankinnasta tai niiden käyttöön liittyvistä tavaroista tai palveluista. Vähennyskelvottomia tavaroita tai palveluita ovat esimerkiksi polttoaineet, huoltotyöt sekä varaosat ja tarvikkeet.

Rajoitus ei kuitenkaan ole täysin ehdoton, eikä se koske

  • ajoneuvoa tai alusta, joka on hankittu myytäväksi, vuokrattavaksi taikka käytettäväksi ammattimaiseen henkilökuljetukseen tai ajo-opetukseen
  • henkilöautoa, joka on hankittu yksinomaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Jos ajoneuvoa tai alusta käytetään vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa tai yksityiskäytössä, ei tältä osin ole oikeutta vähentää arvonlisäveroa. Vähennyskelvottomana käyttönä pidetään esimerkiksi työntekijän kodin ja työpaikan välisiä matkoja ja muita yksityisajoja sekä edustuskäyttöä. Liiketoiminnan käytössä olevan henkilöauton osalta vähäinenkin yksityiskäyttö poistaa koko vähennysoikeuden.

Milloin arvonlisäveron saa vähentää?

Pakettiauto on tavaran kuljetukseen tarkoitettu ajoneuvo, jonka kokonaismassa on enintään 3,5 tonnia. Vähennysoikeuden rajoitus ei koske paketti-, kuorma- tai linja-auton hankintaa tai niiden käyttöön liittyviä tavaroita tai palveluja. Arvonlisäveron saa vähentää, jos pakettiautoa käytetään vähennykseen oikeuttavassa liiketoiminnassa. Jos pakettiautoa käytetään myös muuhun tarkoitukseen, arvonlisäverosta saa vähentää sen osuuden, joka kohdistuu vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan.

Henkilöauto on henkilöiden kuljetukseen valmistettu ajoneuvo, jossa on kuljettajan lisäksi tilaa enintään kahdeksalle henkilölle. Henkilöautona pidetään myös ns. kaksikäyttöautoja sekä matkailuautoa. Arvonlisäveron saa vähentää henkilöauton käyttö- tai hankintakustannuksista vain, jos auto on hankittu yksinomaan vähennykseen oikeuttavan liiketoiminnan käyttöön. Vähäinenkin yksityiskäyttö poistaa koko vähennysoikeuden.

Huomaa kuitenkin poikkeus: henkilöautoon liittyvän arvonlisäveron saa vähentää osittain, jos yritys on hankkinut auton

  • myytäväksi
  • vuokrattavaksi
  • käytettäväksi ammattimaiseen henkilökuljetukseen (esimerkiksi taksiksi)
  • ajo-opetukseen.

Arvonlisäverosta saa silloin vähentää sen osuuden, joka vastaa tällaista käyttöä. Yksityiskäytön tai muun kuin yllä mainitun yrityskäytön osuutta ei saa vähentää.

Moottoripyörä, matkailuperävaunu tai pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettu vesialus: arvonlisäveron saa vähentää ainoastaan, jos ajoneuvo tai alus on hankittu myytäväksi, vuokrattavaksi, käytettäväksi ammattimaiseen henkilökuljetukseen tai ajo-opetukseen. Arvonlisäverosta saa silloin vähentää sen osuuden, joka vastaa tällaista käyttöä. Yksityiskäytön tai muun kuin yllä mainitun yrityskäytön osuutta ei saa vähentää. Kyseisten ajoneuvojen tai alusten osalta vähennysoikeutta ei ole edes yksinomaisesta liiketoimintakäytöstä, jos käyttö ei kohdistu edellä mainittuihin toimintoihin. 

Esimerkki: Henkilöautoa käytetään sekä työtehtäviin että yksityisajoihin
Kiinteistönhoitoa harjoittava yhtiö on hankkinut henkilöauton, jolla yhtiön työntekijät käyvät hoitamassa kiinteistönhoitoon liittyviä työtehtäviä.

Työpäivän päätyttyä työntekijä ajaa autolla kotiinsa. Työntekijä käyttää yhtiön omistamaa autoa jonkin verran myös yksityisajoihin sekä päivittäisiin työmatkoihin. Koska autoa käytetään yksityisajoihin ja kodin ja työpaikan välisiin matkoihin, myöskään kiinteistönhoitoon liittyvää arvonlisäveroa ei voi vähentää. Kiinteistönhoidon mukaista osuutta hankintahinnan ja käyttökustannusten arvonlisäverosta ei siis voi vähentää. Jos yhtiö on jo vähentänyt auton hankintahinnan tai käyttökustannusten arvonlisäveroa, vähennetyt verot pitää maksaa takaisin Verohallinnolle.

Esimerkki: Henkilöautoa käytetään työtehtäviin ja työsuhdeautona
Kiinteistönvälitysyhtiö on hankkinut henkilöautoja, joita yhtiön kiinteistönvälittäjät käyttävät päivittäisessä työssään. Kiinteistönvälittäjillä on luontoisetuna veronalainen työsuhdeauto, joten he voivat käyttää autoja myös yksityisajoihin. Yhtiön hankkimat henkilöautot eivät siis ole pelkästään vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Siksi autojen hankintahintaa, käyttökustannuksia tai leasingvuokria ei saa edes osittain vähentää arvonlisäverotuksessa.

Esimerkki: Pakettiautoa käytetään työtehtäviin ja yksityisajoihin
Siivousliike on ostanut käyttöönsä pakettiautoksi rekisteröidyn ajoneuvon. Sillä ajetaan sekä siivoustoimintaan liittyviä matkoja että henkilökunnan yksityisiä matkoja. Pakettiauton hankintahinnasta ja käyttökustannuksista saa vähentää sen osuuden, joka liittyy liiketoiminnan matkoihin. Yksityiskäytön osuutta ei saa vähentää.

Esimerkki: Taksia käytetään myös yksityisajoihin
Taksiyhtiö omistaa henkilöauton. Yhtiön työntekijät käyttävät autoa myös yksityisajoihin. Koska auto on hankittu ammattimaista henkilökuljetusta varten, yhtiö voi vähentää hankinta- ja käyttökustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot siltä osin kuin autoa käytetään taksina. Muuhun käyttöön liittyvät hankinta- ja käyttökustannukset eivät ole vähennyskelpoisia.

Vähennystä varten täytyy pitää ajopäiväkirjaa

Yritys voi saada vähennyksen vain, jos ajoneuvon käytöstä on pidetty ajopäiväkirjaa.

Ajopäiväkirjaan on merkittävä päivittäin

  • matkojen alkamis- ja päättymisaika
  • matkojen alkamis- ja päättymispaikka
  • tarvittaessa ajoreitti
  • matkamittarin lukema ajon alussa ja lopussa
  • matkan pituus
  • ajon tarkoitus
  • auton käyttäjä.

Ajopäiväkirjan avulla voidaan todeta, mikä on ollut liiketoimintaan liittyvien ajojen ja yksityisajojen osuus matkoista. Jos henkilöauto on hankittu vain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, ajopäiväkirjalla on pystyttävä osoittamaan, ettei yksityisajoja ole ollut. Muuten vähennystä ei saa tehdä, ja mahdolliset jo tehdyt vähennykset on palautettava. 

Ajopäiväkirjat pitää säilyttää yhtiön kirjanpitoaineistossa. Kirjanpitoaineisto on säilytettävä vähintään 6 vuotta.

Auton kulut tuloverotuksessa

Tuloverotuksessa yrityksen elinkeinotoiminnan harjoittamiseen liittyvät autokulut saa vähentää elinkeinotoiminnan tuloksesta, vaikka autoa käytettäisiin osittain yksityisajoihin.

 

Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus

Arvonlisäverotuksessa verovelvollinen on yleensä myyjä. Rakennusalan käännetty verovelvollisuus tarkoittaa sitä, että osassa rakentamispalvelujen myyntitilanteessa verosta vastaa ostaja eikä myyjä.

Milloin käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan?

Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan aina, kun kaikki seuraavat ehdot täyttyvät:

  • myydään rakentamispalvelua tai työvoiman vuokrausta rakentamispalvelua varten
ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalvelua tai vuokraa työvoimaa rakentamispalvelua varten, ja
  • myynti tapahtuu Suomessa.

Huomaa, että käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta, jos rakentamispalvelu myydään yksityishenkilölle tai jos kyse on tavaroiden myynnistä.

Lue lisää: Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus

 

Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus

1 Yleistä

Arvonlisäverolaissa terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden- ja toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotuksesta säädetään arvonlisäverolain (AVL) 34 -36 §:ssä sekä arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 132 artiklassa.

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotus määräytyy erityisesti sillä perusteella:

  • kuka palvelun suorittaa ja
  • millainen palvelu on luonteeltaan.

 

2 Palvelun suorittaja

Palvelu on arvonlisäverolain 35 §:n mukaan arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, jos kyseessä on:

  • valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito (julkinen terveydenhuollon yksikkö)
  • yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/90) tarkoitettu hoito (yksityinen terveydenhuollon yksikkö)
  • sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity (itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja)

2.1 Julkinen terveydenhuollon yksikkö

Julkisia terveydenhuollon yksikköjä ovat esimerkiksi julkisyhteisön ylläpitämät sairaalat sekä terveyskeskukset. Julkisyhteisön ylläpitämässä terveydenhuollon yksikössä annettava hoito on arvonlisäverotonta.

2.2 Yksityinen terveydenhuollon yksikkö

Julkisen terveydenhuollon yksikön antamaan hoitoon rinnastetaan yksityisen terveydenhuollon yksikön antama yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen hoito. Yksityinen terveydenhuollon palvelujen tuottaja voi olla esimerkiksi yhtiö, osuuskunta, yhdistys tai säätiö (laki yksityisestä terveydenhuollosta 2 § 2 mom). Yksityinen terveydenhuollon palvelujen tuottaja ylläpitää yksityistä terveydenhuollon yksikköä.

Yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (2 § 1 mom) terveydenhuollon palveluilla tarkoitetaan:

  • laboratoriotoimintaa
  • radiologista toimintaa ja muita siihen verrattavia kuvantamis- ja tutkimusmenetelmiä
  • muita terveydentilan ja sairauden toteamiseksi taikka hoidon määrittelemiseksi tehtäviä tutkimuksia ja toimenpiteitä
  • fysioterapeuttista toimintaa ja muita suorituskykyä parantavia ja ylläpitäviä toimenpiteitä ja terapioita
  • työterveyshuoltoa
  • lääkäri- ja hammaslääkäripalveluja ja muuta terveyden- ja sairaanhoitoa sekä näihin rinnastettavia palveluja
  • hierontaa
  • sairaankuljetuspalveluja

Yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva yksityisen terveydenhuollon yksikön antama hoito on arvonlisäverotonta. Yksityisen terveydenhuollon yksikön antama hoito kuuluu yhteiskunnan valvonnan piiriin, kun kumpikin seuraavista edellytyksistä täyttyy:

  1. Yksityinen terveydenhuollon yksikkö harjoittaa toimintaansa yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaisen luvan nojalla (ks. kohta 2.2.1). Tästä säännöstä on kuitenkin kaksi poikkeusta:

    Lupaa ei tarvita, jos:

    a) terveyden- ja sairaanhoitopalveluja tuotetaan alihankintana joko julkisessa terveydenhuollon yksikössä tai sellaisessa yksityisen terveydenhuollon yksikössä, jolla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa (ks. kohta 3.3).

    b) palvelut suorittaa yksityisessä terveydenhuollon yksikössä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri) itsenäisenä ammatinharjoittajana merkitty henkilö (ks. kohta 2.3). 
  2. Yksityisessä terveydenhuollon yksikössä palveluja suorittava henkilö on terveydenhuollon ammattihenkilö (ks. kohta 2.2.2).

2.2.1 Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa

Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaisen hoidon antaminen edellyttää, että yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa (laki yksityisestä terveydenhuollosta 4 §).

Kahden tai useamman aluehallintoviraston alueella toimivien lupaviranomainen on sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirasto (Valvira). Yhden aluehallintoviraston alueella toimivien lupaviranomaisia ovat aluehallintovirastot (Avi). Luvan myöntämisen edellytyksenä on, että yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä on asianmukaiset tilat ja laitteet sekä asianmukaisen koulutuksen saanut henkilökunta. Toiminnan tulee olla lääketieteellisesti asianmukaista ja siinä tulee ottaa huomioon potilasturvallisuus (laki yksityisestä terveydenhuollosta 3 §).

Jos yksityisellä terveydenhuollon palvelujen tuottajalla on useita yksiköitä, joissa se toimii, luvan tulee kattaa kaikki nämä yksiköt. Jokainen yksikkö tulee mainita luvassa. Jos palvelujen tuottajalle tulee uusia yksiköitä, sen tulee hakea muutosta aiemmin saamaansa lupaan. Luvassa määritellään ne terveyden- ja sairaanhoidon palvelut, joita lupa koskee. Ainoastaan luvassa määriteltyjen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen antaminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

Edellä esitettyyn pääsääntöön on kuitenkin kaksi poikkeusta, joita käsitellään tämän ohjeen kohdissa 2.3 ja 3.3.

2.2.2 Terveydenhuollon ammattihenkilöt

Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat olla laillistettuja ammattihenkilöitä, luvan saaneita ammattihenkilöitä tai nimikesuojattuja ammattihenkilöitä.

Laillistettuja ammattihenkilöitä ovat sellaiset terveydenhuollon ammattihenkilöt, joilla on ammatinharjoittamisoikeus. Laillistettuja ammattihenkilöitä ovat lääkärit, hammaslääkärit, proviisorit, psykologit, puheterapeutit, ravitsemusterapeutit, farmaseutit, sairaanhoitajat, kätilöt, terveydenhoitajat, fysioterapeutit, laboratoriohoitajat, röntgenhoitajat, suuhygienistit, toimintaterapeutit, optikot ja hammasteknikot.

Luvan saaneita ammattihenkilöitä ovat ne terveydenhuollon ammattihenkilöt, joille Valvira on laillistuksen sijasta myöntänyt ammatinharjoittamisluvan. Valvira voi myöntää ammatinharjoittamisluvan ulkomaalaiselle, joka on Euroopan talousalueen ulkopuolisen valtion kansalainen ja joka on suorittanut ammattiin johtavan koulutuksen muussa kuin Euroopan talousalueeseen kuuluvassa maassa. Luvan saaneella terveydenhuollon ammattihenkilöllä on oikeus työskennellä Suomessa ennen laillistamisen edellytyksenä olevan tutkinnon suorittamista.

Terveydenhuollon ammattihenkilö (laillistettu ammattihenkilö tai luvan saanut ammattihenkilö) on oikeutettu toimimaan asianomaisessa terveydenhuollon ammatissa ja käyttämään asianomaista ammattinimikettä.

Nimikesuojattuja ammattihenkilöitä ovat sellaiset terveydenhuollon ammattihenkilöt, joilla on oikeus käyttää ammattihenkilön ammattinimikettä. Nimikesuojattuja ammattihenkilöitä ovat apuvälineteknikot, jalkaterapeutit, koulutetut hierojat, kiropraktikot, naprapaatit, osteopaatit, lähihoitajat, psykoterapeutit, sairaalafyysikot, sairaalageneetikot, sairaalakemistit, sairaalamikrobiologit ja sairaalasolubiologit.

Nimikesuojatun ammattihenkilön antamia hoitoja saavat antaa sellaiset muutkin kuin nimikesuojatut ammattihenkilöt, joilla on siihen riittävä koulutus, kokemus ja ammattitaito.

Myös aiemmin nimikkeen saaneet apuhoitajat, hammashoitajat, jalkojenhoitajat, kuntohoitajat, lastenhoitajat, lääkintävahtimestari-sairaankuljettajat, mielenterveyshoitajat, mielisairaanhoitajat ja perushoitajat ovat nimikesuojattuja ammattihenkilöitä.

Laillistetut terveydenhuollon ammattihenkilöt merkitään terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin (Terhikki). Nimikesuojattujen ammattihenkilöiden osalta tietojen ilmoittaminen on vapaaehtoista. Terhikki-rekisteriin merkitty terveydenhuollon ammattihenkilön nimi ja ammattipätevyys ovat julkisia tietoja. Näistä julkisista tiedoista on muodostettu oma erillinen julkinen rekisteri, jota kutsutaan nimellä JulkiTerhikki. Linkki JulkiTerhikkiin löytyy osoitteesta www.valvira.fi. Jos nimikesuojattua ammattihenkilöä ei ole merkitty Terhikki-rekisteriin, hänen tulee tarvittaessa toimittaa Verohallinnolle selvitys terveydenhuollon ammattitutkinnon suorittamisesta.

Jotta yksityisessä terveydenhuollon yksikössä annettava hoito voi olla arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua, hoidon antajan tulee olla terveydenhuollon ammattihenkilö. Jos hoidon antaja ei ole terveydenhuollon ammattihenkilö, suoritetaan palvelun myynnistä arvonlisävero.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 18.2.2014 T 496 oli kyse urheiluhierojakoulun opiskelijoiden suorittamista hierontapalveluista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koska urheiluhierojakoulun opiskelijat eivät olleet vielä nimikesuojattuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä, heidän suorittamansa hierontapalvelut olivat arvonlisäverollisia palveluja. Urheiluhierojakoulun opiskelijoiden antama hoito ei ollut arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä KHO 18.2.2014 T 496 sovelletaan ainoastaan nimikesuojatun terveydenhuollon ammattihenkilön ammattiin opiskeleviin. Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 3 momentin mukaan laillistetun ammattihenkilön tehtävissä voi sen sijaan toimia tilapäisesti myös kyseiseen ammattiin opiskeleva. Laillistetun terveydenhuollon ammattihenkilön ammattiin opiskelevan antama hoito on edellytysten täyttyessä arvonlisäverotonta.

KHO 18.2.2014 T 496 
A Oy toimi yksityisenä urheiluhierojakouluna järjestäen vuosittain 4-5 hierojakurssia. A Oy sai tuloja hierojan ammattiin opiskelevien opiskelijoiden suorittamista maksullisista hierontapalveluista. A Oy:llä ei ollut vuosina 2007-2009 yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) 4 §:ssä tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. A Oy:n palveluksessa olevat opettajat olivat koulutettuja hierojia. Opiskelijat toimivat hierontapalveluja suorittaessaan näiden koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina.

Koska A Oy:ssä hierontapalveluja suorittivat koulun opiskelijat, joilla ei ollut oikeutta käyttää koulutetun hierojan ammattinimikettä, näitä hierontapalveluja ei ollut pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa opiskelijoiden suorittamien hierontapalvelujen myynnistä.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu KVL:005/2013 koski tilannetta, jossa samaa palvelua suorittivat sekä terveydenhuollon ammattihenkilöt että sellaiset henkilöt, jotka eivät olleet terveydenhuollon ammattihenkilöitä. Ainoastaan terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittama palvelu oli arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

KVL:005/2013 
X Oy suoritti silmänpohjan valokuvausta sekä omissa tiloissaan että julkisen terveydenhuollon toimintayksiköissä. Julkiselle terveydenhuollolle yhtiö myi kokonaispalvelun, joka kuvauksen lisäksi sisälsi mm. esitietojen keräämisen, kuvattavien kutsumisen kuvauksiin, laajennustippojen annostelun, silmänpohjakuvien tallentamisen X Oy:n tietojärjestelmään, lääkärinlausuntojen laatimisen ja lausuntojen toimittamisen kuvattaville. X Oy käytti kuvaukseen omia laitteitaan ja kuvauksen jälkeen tiedot siirrettiin yhtiön omaan tietojärjestelmään. Kuvauksen saattoi suorittaa optikko tai muu kuin terveydenhuollon ammattihenkilö. X Oy:llä oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n mukaisia lupia silmänpohjan valokuvauksen suorittamiseen.

Kun silmänpohjan valokuvauksen toteutti terveydenhuollon ammattihenkilö, kyse oli AVL 35 §:ssä tarkoitetusta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta, jonka myynnistä ei AVL 34 §:n 1 momentin perusteella tullut suorittaa arvonlisäveroa. Kun palvelun suorittaja ei ollut terveydenhuollon ammattihenkilö, edellä tarkoitetun palvelukokonaisuuden myynnistä tuli suorittaa arvonlisäveroa AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella.

2.3 Itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja

Terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin (Terhikki) merkityt terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat suorittaa terveyden- ja sairaanhoitopalveluja myös itsenäisinä ammatinharjoittajina. Ennen kuin terveydenhuollon ammattihenkilö voi aloittaa palvelujen antamisen itsenäisenä ammatinharjoittajana, hänen on tehtävä tästä kirjallinen ilmoitus aluehallintovirastolle. Ilmoituksesta on käytävä ilmi ne terveyden- ja sairaanhoidon palvelut, joita ammatinharjoittaja suorittaa sekä paikka, jossa palveluja suoritetaan (yksityisestä terveydenhuollosta annettu laki 9a §). Itsenäiset terveydenhuollon ammatinharjoittajat merkitään yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri).

Ainoastaan ne palvelut, joiden suorittamisesta terveydenhuollon ammattihenkilö on merkitty itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri), ovat arvonlisäverottomia. Nämä palvelut käyvät ilmi itsenäisen terveydenhuollon ammattihenkilön saamasta rekisteriotteesta. Ainoastaan rekisteriotteessa määriteltyjen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen antaminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

Jos yksityinen terveydenhuollon yksikkö myy terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, joita suorittaa yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri) merkitty itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja, ovat yksityisen terveydenhuollon yksikön myymät terveyden- ja sairaanhoitopalvelut arvonlisäverottomia, vaikka yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä ei olisi yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 7.3.2013 T 820 oli kyse yhtiöstä A Oy, jolla ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa. A Oy:n myymät psykologipalvelut olivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, koska palvelujen suorittaja B oli psykologi, joka oli merkitty itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana yksityisten palvelujen antajien rekisteriin.

KHO 7.3.2013 T 820 
A Oy oli vuosina 2006-2008 myynyt muun toimintansa ohella pääosakkaansa B:n suorittamia psykologin palveluja. B oli koulutukseltaan psykologi ja hän oli ollut tuona aikana merkittynä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin itsenäisenä ammatinharjoittajana psykologin toiminnasta.

Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY ja sitä edeltäneen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevat säännökset, niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, A Oy:n pääosakkaan B:n tuottamia psykologin palveluja pidettiin arvonlisäverolaissa ja –direktiivissä tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina, koska kysymys oli sellaisesta terveydenhuollon ammattihenkilön eli B:n antamasta hoidosta, joka harjoitti toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla ja joka oli lain nojalla rekisteröity. Merkitystä ei ollut sillä, että A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. A Oy:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa B:n suorittamista psykologin palveluista.

2.4 Palvelun myyjän määräytyminen ja myydyn palvelun arvonlisäverokäsittely

Terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat toimia yksityisessä terveydenhuollon toimintayksikössä itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina. Tilanne on tällainen esimerkiksi silloin, kun lääkäri harjoittaa itsenäisesti elinkeinotoimintaansa lääkäriasemalla. Itsenäiset terveydenhuollon ammatinharjoittajat ja yksityiset terveydenhuollon toimintayksiköt voivat myydä myös toisilleen palveluja, jotka myydään edelleen asiakkaalle. Edellä kuvatuissa tilanteissa on tiedettävä, kuka palvelun myy kenellekin, ja miten myydyn palvelun luonnetta tulee kussakin tilanteessa arvonlisäverotuksessa arvioida. Jos palvelun myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa, on tiedettävä, kuka on palvelun myynnistä arvonlisäverovelvollinen ja miten suoritettavan arvonlisäveron peruste määräytyy.

Terveydenhuollon ammattihenkilö voi työskennellä terveydenhuollon toimintayksikössä palkkasuhteessa. Terveydenhuollon ammattihenkilö ei ole tällöin arvonlisäverovelvollinen, vaikka hänen antamansa hoito olisikin arvonlisäverollista. Terveydenhuollon yksikkö myy palvelun asiakkaalle. Terveydenhuollon yksikkö suorittaa myynnistä arvonlisäveron, jos myyty palvelu on arvonlisäverollinen.

Toiminta voidaan järjestää myös siten, että terveydenhuollon yksikkö ostaa palvelun ensin itsenäiseltä terveydenhuollon ammatinharjoittajalta ja myy tämän jälkeen palvelun edelleen asiakkaalle omissa nimissään. Jos myyty palvelu on arvonlisäverollinen sekä terveydenhuollon ammatinharjoittaja että terveydenhuollon toimintayksikkö suorittavat palvelun myynnistä arvonlisäveroa. Kumpaakin myyntiä arvioidaan itsenäisesti ja kummankin myynnin arvonlisäverokäsittely määräytyy myydyn palvelun luonteen mukaan.

Esimerkki 1: A on itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja. A myy anestesiapalveluja B Oy:lle. B Oy myy arvonlisäverollisia esteettisen kirurgian palveluja. B Oy myy asiakkaalle omissa nimissään palvelukokonaisuuden, joka sisältää esteettisen kirurgian palvelun sekä anestesiapalvelun. B Oy myy asiakkaalle yhden palvelukokonaisuuden, jota ei voida jakaa osiin.

A myy anestesiapalvelun B Oy:lle. A:n myymä palvelu on arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. A ei suorita palvelun myynnistä arvonlisäveroa. B Oy:n myymä palvelukokonaisuus on arvonlisäverollinen. B Oy suorittaa palvelukokonaisuuden myynnistä arvonlisäveroa. B Oy suorittaa siten arvonlisäveroa sekä esteettisen kirurgian palvelusta että anestesiapalvelusta.

Esimerkki 2: A Oy myy työterveyshuoltopalveluja. A Oy on tehnyt sopimuksen työterveyshuoltopalvelujen tuottamisesta yhtiön X kanssa. Sopimuksen mukaan A Oy:n tuottamiin työterveyshuoltopalveluihin kuuluu myös arvonlisäverollisia työnohjauspalveluja. A Oy ostaa työnohjauspalvelut itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimivalta psykologi B:ltä.

B myy työnohjauspalvelun A Oy:lle. B suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron. A Oy myy työnohjauspalvelun yhtiölle X osana tuottamiaan työterveyshuoltopalveluja. A Oy suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron.

Esimerkki 3: Lääkäriasemalla lääkärit toimivat itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina. Lääkäri A suorittaa arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun, lääkäri B suorittaa tähän arvonlisäverolliseen esteettisen kirurgian palveluun liittyvän anestesiapalvelun. Lääkäriasema myy asiakkaalle omissa nimissään palvelukokonaisuuden, joka sisältää arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun sekä anestesiapalvelun. Lääkäriasema myy asiakkaalle palvelukokonaisuuden, jota ei voida jakaa osiin.

Lääkäri A myy arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun. A suorittaa palvelun myynnistä arvonlisäveron. Lääkäri B suorittaa anestesiapalvelun. B:n myymä palvelu on arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. Lääkäriaseman myymä palvelukokonaisuus on arvonlisäverollinen. Lääkäriasema suorittaa palvelukokonaisuuden myynnistä arvonlisäveron. Lääkäriasema suorittaa siten arvonlisäveron sekä esteettisen kirurgian palvelusta että anestesiapalvelusta.

3 Palvelun luonne

Arvonlisäverolaissa terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden- ja toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä (AVL 35 § 1 mom).

Arvonlisäverodirektiivissä terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ”sairaalahoitoa” ja ”lääkärinhoitoa” sekä ”lääketieteellisen hoidon antamista henkilölle” (arvonlisäverodirektiivin 132 artikla 1 kohta b ja c alakohta). Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön (näin esimerkiksi EUT:n tuomio asiassa C-86/09, Future Health Technologies Ltd) mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluina pidetään palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia. EUT:n (näin esimerkiksi EUT:n tuomio asiassa C-307/01, Peter d’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services Ltd) mukaan myös palvelu, joka koskee henkilön terveyden suojelemiseksi annettua hoitoa, on terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Tähän kuuluu myös terveyden ylläpitämistä ja palauttamista koskeva hoito. Hoidon antajan tulee olla terveydenhuollon ammattihenkilö.

EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetusta sairauden diagnosoinnista on kyse esimerkiksi silloin, kun röntgenlääkäri antaa lausunnon röntgenkuvista. Röntgenlääkärin röntgenkuvista antamat lausunnot ovat arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Vastaavasti esimerkiksi silmän taittovirheleikkausta voidaan pitää terveydellisen poikkeavuuden hoitamisena ja luomen poistamista terveyden suojelemiseksi annettuna hoitona. Näiden toimenpiteiden suorittaminen on aina arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

Terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito voi olla sellaista, että sitä annetaan ainoastaan lääketieteellisellä perusteella. Hoidon tarkoituksena on silloin sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoiminen, hoitaminen ja parantaminen. Tällaiset hoidot ovat luonteeltaan arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Monet hoidot ovat kuitenkin sellaisia, että niitä annetaan sekä lääketieteellisellä että myös muulla perusteella. Jälkimmäisessäkin tapauksessa hoidolla voi olla terveyttä edistävä vaikutus, mutta kyse ei ole kuitenkaan varsinaisesti sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoimisesta, hoitamisesta tai parantamisesta. Tällaiset hoidot ovat arvonlisäverottomia ainoastaan silloin, kun niitä annetaan lääketieteellisellä perusteella. Hoitoa annetaan lääketieteellisellä perusteella, jos sen antaminen perustuu lääkärin lääketieteellisin perustein antamaan määräykseen tai lähetteeseen. Lisäksi edellytyksenä on, että hoidon antaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 26.1.1999 T 123 oli kyse terveydenhuollon ammattihenkilön antamasta laihdutusterapiahoidosta. Laihdutusterapiahoitoa voidaan antaa sekä lääketieteellisellä että muulla perusteella. Ainoastaan lääketieteellisellä perusteella annettu laihdutusterapiahoito on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

KHO 26.1.1999 T 123 
Yhtiön toimialana oli terveiden elintapojen edistäminen yksilö- ja ryhmäkohtaisen neuvonnan ja terapian avulla. Yhtiö antoi muun muassa laihdutusterapiahoitoa. Hoidosta vastasivat terveydenhuollon ammattihenkilöt. Asiakkaat tulivat yhtiön hoitoon joko lääkärin lähetteellä, lääkärin tai muun hoitohenkilökunnan ohjauksesta tai itse hakeutuen. Lääninhallitus oli myöntänyt yhtiölle luvan yksityisen terveydenhuollon palvelujen antamiseen ja yhtiö oli siten yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu palvelujen tuottaja. Yhtiön myymästä laihdutusterapiahoidosta oli kuitenkin arvonlisäverolain 34 § ja 35 §:ssä tarkoitettua verotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua vain luvanvarainen, yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoito. Tällaiseksi katsottiin lääkärin tutkimus- ja hoitomääräykseen perustuva hoito. Muunlainen laihdutusterapiahoito oli verollista.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 18.1.2000 T 69 oli kyse kuntoremonttilomista. Päätöksessä katsottiin, että ainoastaan kuntoremonttilomiin sisältyvät yksittäiset terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamat tutkimukset ja hoidot olivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Kyse oli palveluista, joiden tarkoituksena on sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoiminen, hoitaminen tai parantaminen.

KHO 18.1.2000 T 69 
Yhdistys oli yleishyödyllinen yhteisö, jonka sääntöjen mukaisena tarkoituksena oli toimia vanhusten ja muiden kuntoutusta tarvitsevien sosiaalisen aseman ja hoitomahdollisuuksien parantamiseksi sekä heidän henkisen ja terveydellisen kuntonsa ylläpitämiseksi. Tarkoituksensa toteuttamiseksi yhdistys ylläpiti kuntoutuslaitosta. Yhdistyksellä oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettu lupa luvanvaraisten terveydenhuoltopalvelujen tuottamiseen. Yhdistyksen ylläpitämässä kuntoutuslaitoksessa järjestettiin muun ohella niin sanottuja kuntoremonttilomia, joiden tarkoituksena oli innostaa työntekijöitä aktiivisempaan liikkumiseen sekä terveempiin elintapoihin. Kuntoremonttilomien rahoittajina olivat lähinnä kuntoutettavat itse sekä Raha-automaattiyhdistyksen tuella ammattiliittojen lomaliitot, jotka myös valitsivat kuntoremonttilomille osallistujat. Valintaperusteet olivat lähinnä sosiaalisia. Työterveyshuolto ei osallistunut loman saajien valintaan.

Kuntoremonttilomien järjestäminen ei ollut arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitettua verotonta sosiaalihuoltoa eikä lain 35 §:ssä tarkoitettua verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa muilta osin kuin kuntoremonttilomiin sisältyvien terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamien yksittäisten tutkimusten ja hoitojen osalta. Yhdistyksen oli näin ollen suoritettava arvonlisäveroa kuntoremonttilomien myynnistä saadusta tulosta muutoin kuin terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamien yksittäisten tutkimusten ja hoitojen osalta.

3.1 Terveydenhuollon ammattihenkilön koulutukseen kuuluva hoito

Terveydenhuollon ammattihenkilöiden peruskoulutus on laissa säädettyä, opetusviranomaisten vahvistamiin tutkintoihin perustuvaa terveydenhuollon koulutusta. Terveydenhuollon täydennyskoulutusta voivat tarjota useat eri tahot, eikä tämä täydennyskoulutus välttämättä ole, kuten peruskoulutus, laissa säädettyä tai opetusviranomaisten vahvistamaa.

Jotkut hoitomuodot ovat sellaisia, että ne voivat kuulua terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen tai terveydenhuollon ammattihenkilö voi myöhemmin täydentää opintojaan näiden hoitomuotojen osalta. Jos hoitomuoto kuuluu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, hoidon antaminen on arvonlisäverotonta. Hoidon antamisen arvonlisäverottomuus ei edellytä lääkärin määräystä tai lähetettä. Psykoterapeutin laillistettuun ammattinimikkeeseen johtava koulutus rinnastetaan terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, vaikka se muodollisesti annetaankin täydennyskoulutuksena.

Jos hoitomuoto ei kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, hoidon antaminen voi olla arvonlisäverotonta, jos terveydenhuollon ammattihenkilö on hankkinut asianmukaisen kyseistä hoitomuotoa koskevan täydennyskoulutuksen. Terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutusta ja täydennyskoulutusta arvioidaan tällöin kokonaisuutena ja niiden tulee yhdessä antaa vaadittava pätevyys kyseisen hoidon antamiseen lääketieteellisesti asianmukaisella tavalla. Terveydenhuollon ammattihenkilön tulee tarvittaessa toimittaa Verohallinnolle selvitys suorittamastaan perus- ja täydennyskoulutuksesta.

Edellä esitetyn asianmukaisen täydennyskoulutuksen hankkimisen lisäksi hoidon antamisen arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on silloin, kun kyseinen hoitomuoto ei kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, että hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella.

Esimerkiksi musiikkiterapia, kuvataideterapia ja ratsastusterapia sekä akupunktuuri ovat hoitomuotoja, jotka eivät koskaan kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen. Jos terveydenhuollon ammattihenkilö täydentää opintojaan jonkin edellä mainitun hoitomuodon osalta, voi hoidon antaminen kuitenkin olla arvonlisäverotonta, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella. Lisäksi edellytetään, että terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutus ja täydennyskoulutus yhdessä antavat pätevyyden kyseisen hoidon antamiseen lääketieteellisesti asianmukaisella tavalla.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 10.6.2004 T 1408 oli kyse lymfaterapeutin pätevyyden suorittaneen sairaanhoitajan antamasta lymfaterapiahoidosta. Lymfaterapia ei kuulunut sairaanhoitajan peruskoulutukseen, vaan sairaanhoitaja oli suorittanut tähän hoitomuotoon liittyviä täydentäviä opintoja. Päätöksen mukaan lymfaterapiahoidon arvonlisäverokäsittelyä arvioitaessa keskeinen merkitys oli annettava sille, voitiinko hoidon tarvetta pitää hoidettavan näkökulmasta lääketieteellisesti perusteltuna. Tämä edellytys toteutui silloin, kun hoidettavat tulivat hoitoon lääkärin määräyksen tai lähetteen perusteella.

KHO 10.6.2004 T 1408 
A:lla oli oikeus harjoittaa sairaanhoitajan ammattia laillistettuna ammattihenkilönä ja hänet oli merkitty sairaanhoitajana Terveydenhuollon oikeusturvakeskuksen pitämään terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin. A oli lisäksi hankkinut lymfaterapeutin pätevyyden erään säätiön järjestämällä lymfaterapiakoulutuksella. A:n asiakkaat tulivat lymfaterapiahoitoon joko lääkärin lähetteellä, ostopalvelusopimuksella paikallisesta keskussairaalasta tai lähikuntien terveyskeskuksista lääkinnällisen kuntoutuksen lähetteellä. Lisäksi hänen hoidettavanaan oli avokuntoutuksessa valtion varoin olevia sotaveteraaneja. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sen arvioinnissa, mitä arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitetulla terveydenhuollon ammattihenkilön antamalla hoidolla tarkoitettiin tilanteissa, joissa kyseinen hoitomuoto ei kuulunut ammattihenkilön normaaliin peruskoulutukseen, oli keskeistä, oliko hoidon tarve lääketieteellisesti perusteltua. Hoitoa voitiin tällöin pitää terveyden- ja sairaanhoitoon kuuluvana ja sen antaminen edellytti terveydenhuollon ammattihenkilön koulutusta. Lymfaterapiaa voitiin näin ollen pitää terveyden- ja sairaanhoitoon kuuluvana rajatuissa käyttötarkoituksissa ja ammattitaitoisen henkilön antamana. Sairaanhoitajan antaman lymfaterapian kohdalla hoito täytti edellä mainitut edellytykset, jos potilaat tulivat lymfaterapiaan esimerkiksi lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen/lähetteen perusteella. Kun A antoi ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua, hoidon saajalle lääketieteellisin perustein määrättyä lymfaterapiahoitoa terveydenhuollon ammattihenkilönä, hoito rahoitettiin julkisin varoin ja se kuului yhteiskunnan valvonnan piiriin, A:n sairaanhoitajana harjoittama lymfaterapiatoiminta oli arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitoa.

3.1.1 Jalkojenhoito

Jalkaterapeutit ja jalkojenhoitajat ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä, joiden antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Myös lähihoitajilla on mahdollisuus suuntautua opinnoissaan jalkojenhoitoon. Jalkojenhoidon koulutusohjelman/osaamisalan suorittaneen lähihoitajan antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta. Edellä mainittujen terveydenhuollon ammattihenkilöiden antaman jalkojenhoidon arvonlisäverottomuus ei edellytä lääkärin määräystä tai lähetettä.

Muu terveydenhuollon ammattihenkilö, joka on suorittanut oman peruskoulutuksensa lisäksi asianmukaisia täydentäviä jalkojenhoitoa koskevia opintoja, voi antaa arvonlisäverotonta jalkojenhoitoa, jos hänen suorittamansa peruskoulutus yhdessä täydennyskoulutuksen kanssa antaa pätevyyden jalkojenhoitoon. Lisäksi jalkojenhoidon antamisen tulee olla lääketieteellisesti perusteltua. Jalkojenhoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella. Muussa tapauksessa jalkojenhoidon antaminen on arvonlisäverollista.

Jalkojenhoidon ammattitutkinto suoritetaan täydennyskoulutuksena. Jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaminen ei anna oikeutta jalkaterapeutin tai jalkojenhoitajan ammattinimikkeen käyttämiseen. Jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen terveydenhuollon ammattihenkilön antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta, kun potilas tulee hoitoon lääkärin määräyksen tai lähetteen perusteella. Muussa tapauksessa jalkojenhoidon antaminen on arvonlisäverollista.

Muiden kuin terveydenhuollon ammattihenkilöiden antama jalkojenhoito on arvonlisäverollista.

3.2 Työterveyshuoltopalvelut

Työterveyshuoltopalveluista säädetään työterveyshuoltolaissa (1383/2001). Suoritettavista työterveyshuoltopalveluista sovitaan työterveyshuoltoa koskevassa sopimuksessa. Sopimuksessa sovitaan työterveyshuoltoon sisältyvien palvelujen määrästä ja laadusta. Sopimuksessa voidaan sopia kiinteästä perusmaksusta tai kuukausimaksusta. Tämän lisäksi jokaisesta suoritetusta palvelusta veloitetaan yleensä erikseen.

Vaikka työterveyshuollon järjestäminen onkin työnantajan lakisääteinen velvollisuus, ei tämä kuitenkaan tarkoita sitä, että kaikki työterveyshuoltoon kuuluvat palvelut olisivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Työterveyshuoltopalvelujen arvonlisäverotus määräytyy samoilla perusteilla kuin muidenkin terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen. Jos työterveyshuoltoon kuuluva palvelu ei ole yksittäisenä palveluna myytynä arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, se ei ole arvonlisäveroton palvelu myöskään osana työterveyshuoltoa. Arvonlisäveroa suoritetaan esimerkiksi työterveyshuollon osana myydystä ensiapukurssista.

Kiinteän perusmaksun tai kuukausimaksun arvonlisäverokäsittely määräytyy sen perusteella, minkä palvelun suorittamisesta perusmaksu tai kuukausimaksu on vastike. Jos perusmaksu tai kuukausimaksu on vastike sekä arvonlisäverottomien että arvonlisäverollisten palvelujen suorittamisesta, perusmaksu tai kuukausimaksu tulee jakaa arvonlisäverottomaan ja arvonlisäverolliseen osaan.

Työterveyshuoltopalvelut perustuvat työpaikkaselvitykseen (työterveyshuoltolaki 12 §). Työpaikkaselvitykset ovat työterveyshuollon keskeinen osa. Työpaikkaselvityksellä hankitaan tietoa työolosuhteista sekä työn riski- ja vaaratekijöistä ja arvioidaan näiden vaikutusta työntekijän terveyteen. Työpaikkaselvityksen tekeminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Työpaikkaselvityksen tekemisestä ei suoriteta arvonlisäveroa, kun työpaikkaselvityksen tekijä on terveydenhuollon ammattihenkilö.

Työterveyshuollon osana voidaan myydä palveluja, joiden tavoitteena on työhyvinvoinnin edistäminen, mutta joita ei voida pitää kuitenkaan arvonlisäverottomina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Tällaisia ovat esimerkiksi erilaiset terveydenhuollon ammattihenkilön pitämät luennot ja muut koulutustilaisuudet.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 9.7.2014 T 2192 oli kyse eräiden työterveyshuoltopalvelujen arvonlisäverokäsittelystä. Päätöksessä katsottiin, että luennointi, ryhmävalmennus, koulutus, esimiesvalmennus, ryhmäkonsultaatio, ilmapiirikyselyt ja työyhteisöselvitykset ovat arvonlisäverollisia palveluja.

KHO 9.7.2014 T 2192 
A Oy harjoitti arvonlisäverosta vapautettua terveyden- ja sairaanhoitotoimintaa. Yhtiö myi muun ohella työterveyshuoltopalveluja yritysasiakkaille. Yhtiö oli käsitellyt myös työterveyspsykologien ja –fysioterapeuttien suorittamat luennot, ryhmävalmennukset, koulutukset, esimiesvalmennukset, ryhmäkonsultaatiot, ilmapiirikyselyt ja työyhteisöselvitykset arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Palvelut oli laskutettu ja hinnoiteltu varsinaisista työterveyspalveluista erikseen.

Kun otettiin huomioon arvonlisäverolain sekä arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevat säännökset ja niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä kysymyksessä olevien palvelujen luonne ja tarkoitus, palveluja ei ollut pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa näiden palvelujen myynnistä.

Työterveyshuollon yhteydessä palveluja voidaan suorittaa myös ryhmille. Kyseessä voi olla esimerkiksi painonhallintaryhmä tai työstressinhallintaryhmä. Yleensä tällaiset ryhmille suoritetut palvelut ovat arvonlisäverollisia. Ryhmillekin suoritetut palvelut voivat kuitenkin olla arvonlisäverottomia, jos hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella.

3.3 Työvoiman luovuttaminen terveydenhoitoalalla

Korkein hallinto-oikeus antoi 7.3.2013 oikeuskäytäntöä muuttaneen päätöksen T 819 (vrt. KHO 29.4.2009 T 1043). Tämän päätöksen mukaan terveydenhuoltoalan ammattihenkilöiden työvoiman luovuttaminen on luonteeltaan arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

KHO 7.3.2013 T 819 
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen lääkäripalvelujen myynnistä B Oy:lle tämän ylläpitämässä toimintayksikössä kunnan terveyskeskuksessa, kun B Oy myi nämä palvelut edelleen kunnalle osana tuottamaansa palvelukokonaisuutta. A Oy:n palveluksessa olevat terveydenhoitopalveluja suorittavat lääkärit olivat terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin merkittyjä laillistettuja ammattihenkilöitä.

Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiä koskevat säännökset, niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, A Oy:n tuottamia ja B Oy:lle myymiä lääkäripalveluja pidettiin arvonlisäverolaissa ja –direktiivissä tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa kysymyksessä olevien lääkäripalvelujen myynnistä B Oy:lle.

Terveydenhuoltoalan ammattihenkilöiden työvoiman luovuttamista pidetään edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisen jälkeen arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myyntinä vaikka palvelun luovuttajalla ei olisikaan yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa, jos palvelu luovutetaan julkiselle terveydenhuollon yksikölle tai sellaiselle yksityisen terveydenhuollon yksikölle, joka harjoittaa toimintaansa tällaisen luvan perusteella. Alihankintana tuotetut palvelut ovat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, kun palvelut potilaalle luovuttava yksikkö on julkinen terveydenhuollon yksikkö tai sellainen yksityinen terveydenhuollon yksikkö, jolla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa. Edellytyksenä on lisäksi, että ne henkilöt, joiden työvoimaa luovutetaan, ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä ja että heidän suorittamansa palvelut ovat terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Näissä olosuhteissa potilaalle luovutetun hoidon voidaan katsoa olevan yhteiskunnan valvonnan piirissä olevaa hoitoa.

Jos terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoimaa luovutetaan suorittamaan jotain muita palveluja kuin terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, suoritetaan terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoiman luovuttamisesta arvonlisäveroa. Terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoiman luovuttaminen esimerkiksi sosiaalihuoltopalvelujen suorittamista varten on arvonlisäverollista palvelun myyntiä.

3.4 Työnohjaus

Työnohjauksen käsitettä käytetään terveyden- ja sairaanhoitoalalla erilaisista palveluista. Nämä työnohjaukseksi kutsutut palvelut eivät muodosta yhtä yhtenäistä kokonaisuutta, eikä niitä voida pitää keskenään samanlaisina palveluina. Pääsääntö kuitenkin on, että työnohjauspalvelut ovat arvonlisäverollisia palveluja.

Työnohjaus voi olla osa työterveyshuoltoa. Terveydenhuollon ammattihenkilö ohjaa työntekijöitä joko yksin tai ryhmässä arvioimaan ja kehittämään omaa työtään. Työhön liittyviä kokemuksia jäsennetään keskusteluiden avulla. Tavoitteena on vahvistaa työntekijöiden ammatti-identiteettiä ja auttaa työssä jaksamisessa. Edellä tarkoitettua työnohjausta voidaan antaa sekä työntekijöille, jotka ovat