KANSAINVÄLINEN ARVONLISÄVEROTUS

Kansainvälisen arvonlisäverotuksen maailma on yksi arvonlisäverotuksen haasteellisimmista osa-alueista. Tuon tässä artikkelissa esille tärkeitä pääkohtia, mitä tulee ottaa huomioon. Kuitenkin jokaisen yrityksen kansainväilisen toiminnan arvonlisäverotus tulee selvittää tapauskohtaisesti.

Arvonlisäverolain 1§:ssä on määritelty arvonlisäverolain yleinen soveltamisala Suomessa. Suomen arvonlisäverolaki pohjautuu EU:n yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään ja sitä säätelevään arvonlisäverodirektiiviin. EU- jäsenvaltioiden yhteisen arvonlisäverojärjestelmän tarkoituksena on, että arvonlisävero kannetaan siinä valtiossa, jossa tavara tai palvelu kulutetaan.


Arvonlisäverokohtelun ratkaiseminen

Arvonlisäverokohtelun ratkaisemisen lähtökohtana on selvittää luovutuksen sisältö, onko luovutettava sisältö tavaraa vai palvelua. Toiseksi tavaran tai palvelun myyntimaan arvonlisäverolainsäädäntö ratkaisee luovutuksen arvonlisäverokohtelun. Kun myyntimaan lainsäädännönmukainen luovutuksen verotuskohtelu (verollinen vai veroton) on selvitetty, on vielä erikseen ratkaistava kumpi, myyjä vai ostaja, on verovelvollinen kyseisestä luovutuksesta.

Yleensä myyjä, joka on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi myyntimaahan on velvollinen suorittamaan arvonlisäveron tavarasta tai palvelusta. Poikkeuksena on käännetty verovelvollisuus, joka käytännössä tarkoittaa sitä, että myyjä välttyy rekisteröimiseltä arvonlisäverovelvolliseksi myyntimaahan, jos myyntimaan lainsäädännön perusteella myyntiin voidaan soveltaa käännettyä verovelvollisuutta. Myyjä lähettää tällöin ostajalle arvonlisäverottoman laskun ja ostaja suorittaa veron myyntimaahan myyjän sijaan käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden perusteella. Käännetyn verovelvollisuuden soveltamisen edellytyksenä on aina, että palvelun myyjä ei ole sijoittunut palvelun myyntimaahan eli ei ole kiinteää toimipaikkaa siellä. Esim. useimmat EU:n jäsenvaltiot soveltavat tavaran asennusmyynteihin tietyin edellytyksin käännettyä verovelvollisuutta.

Esimerkki:

Suomalainen yritys myy tietokone-ohjelmistolisenssejä esim. Saksaan. Ohjelmisto tuotetaan Suomessa ja lisenssi välittyy aineettomasti sähköpostitse Saksaan. Tässä tapauksessa on kyse palvelumyynnistä.

Kysymys:

Miten ALV hoidetaan tällaisessa tilanteessa, jossa kyseessä on immateriaalipalvelun myynti ja laskutettava on yksityishenkilö tai yritys?

Ostaja on yksityishenkilö EU-maassa.

Yksityishenkilölle eli kuluttajalle myynti verotetaan myyjän maassa ihan normaalilla tavalla aivan kuin myytäisiin suomalaiselle yritykselle tai yksityishenkilölle. Tässä tapauksessa Suomen arvonlisävero lisätään laskulle.

Ostaja yritys EU-maassa.

Toiselle yritykselle, jolla on voimassa oleva VAT-tunniste (suomalaisilla yrityksillä tämä on Y-tunnus) ja joka ilmoittaa VAT-tunnuksen kaupan yhteydessä, myydään tuote ilman arvonlisäveron osuutta ja ostaja suorittaa siitä ns. käänteisen arvonlisäveron. Silloin veron suorittaminen jää siis ostajan vastuulle. Kuitenkin Suomessa sijaitsevan myyntiyrityksen tulee ilmoittaa EU-myynti kuukausittain arvonlisäveron yhteenvetoilmoituksella.



Arvonlisäverokohtelun ratkaiseminen -päättelyketju.

Laskuvaatimukset ja myyntien raportointi kausiveroilmoituksella

Verottomuuden perustetta ei tarvitse merkitä laskuun. Pelkkä merkintä myynnin verottomuudesta on riittävä. Laskulle voidaan merkitä esimerkiksi ”Veroton myynti”. Samanlainen merkintä tulee tehdä laskuun sekä myytäessä palveluja tai tavaroita EU-jäsenvaltioon tai EU:n ulkopuolelle. Merkintä voidaan tehdä vaihtoehtoisesti myös viittaamalla arvonlisäverolain tai arvonlisäverodirektiivin asianomaiseen säännökseen, esim.  ”Käännetty verovelvollisuus, AVL 8 c §” tai ”Reverse charge, VAT Directive art 199”. EU:n ulkopuolelle myynti tulee ilmoittaa kausiveroilmoituksella kohdassa 309. 0-verokannan alainen liikevaihto. EU-myynti ilmoitetaan kuukausittain erillisellä arvonlisäveron yhteenvetoilmoituksella.

Tavaran myynti EU:n alueella

Yhteisömyynti

Yhteisömyynniksi voidaan sanoa Suomesta toiseen EU-jäsenvaltioon toimitettava tavara tai palvelu, jos ostajana on muussa EU-jäsenmaassa kuin Suomessa toimiva elinkeinonharjoittaja. Tavarankuljetuksen voi suorittaa joko myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan.

Tavaran kaukomyynti

Kun EU:n sisämarkkina-alueella myydään tavaraa yksityishenkilöille tai heihin rinnastettaville henkilöille ja kun myyjä huolehtii tavaran kuljetuksesta, kyseessä on tavaran kaukomyynti. Kaukomyynti verotetaan kuljetuksen päättymisvaltiossa, jos myynnin määrä ylittää määränpääjäsenvaltion asettaman rajan. (Katso Verohallinnon ohje 181, Kaukomyyntiä koskevat arvonlisäverosäännökset Suomessa.)

Suomalainen S myy tavaroita yksityishenkilö D:lle Tanskaan 1500 eurolla (veroton hinta) ja huolehtii myös kuljetuksesta.
Kyseessä on kaukomyynti. Koska S:n kaukomyynnit Tanskaan kalenterivuoden aikana eivät ylitä Tanskan asettamaa rajaa (280 000 DKK), myynti verotetaan Suomessa.

Kausiveroilmoitus: S merkitsee 345 euroa kohtaan 301 Vero kotimaan myynnistä verokannoittain: 23 %:n vero. (Jos myynti ylittäisi 280 000 DKK, se ilmoitettaisiin kohdassa 309 0-verokannan alainen liikevaihto.)
Yhteenvetoilmoitus: Ei anneta.

Kolmikantakauppa

AVL 63 g §:n perusteella niin kutsuttuun kolmikantakauppaan sovelletaan yksinkertaistusmenettelyä. Kolmikantakaupalla viitataan myyntiketjuun, jossa on mukana kolme eri EU-maissa arvonlisäverovelvollista yritystä. Kolmikantakaupassa tavara myydään kaksi kertaa peräkkäin, mutta toimitetaan suoraan ensimmäiseltä myyjältä jälkimmäiselle ostajalle EU-maasta toiseen. Kolmikantakaupan säännösten soveltaminen on usein edullista siksi, että tavaroiden ensimmäinen ostaja voi tällä tavoin välttyä ALV-rekisteröitymisvelvoitteelta tavaroiden kuljetuksen päättymisvaltiossa.

Oman tavaran siirto toiseen EU-maahan

S siirtää Suomessa harjoittamansa liikkeen omaisuuteen kuuluvaa tavaraa ostohinnaltaan 15 000 euroa liiketoimiaan varten Tanskaan. Tavaroiden siirtoon ei liity omistusoikeuden siirtymistä ja laskun lähettämistä asiakkaalle.

Oman tavaran siirto toiseen EU-maahan 

S:n siirto käsitellään verottomana yhteisömyyntinä Suomessa ja Tanskassa verollisena yhteisöhankintana. Jos S ei ole vielä rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi Tanskassa, sen on ennen siirtoaan rekisteröidyttävä. Myös silloinkin vaikka kyseessä olisi asiakkaan ylläpitämä ns. call off-varasto, josta se ottaa tarvittaessa tuotantoonsa tavaroita.

S:n on tehtävä kirjanpitoonsa siirrosta tosite, johon tulee myös tehdä merkintä myynnin verottomuudesta”VAT 0 % (Intra-Community supply)” tai ”ALV 0 % (Yhteisömyynti)”. S:n on myös merkittävä tositteeseen alv-numeronsa sekä Suomessa että Tanskassa.

Kausiveroilmoitus:15 000 kohtaan 311 Tavaroiden myynnit muihin EU-maihin.

Yhteenvetoilmoitus: Kohtiin Maatunnus DK, Asiakkaan arvonlisäverotunniste S:n Tanskasta saama alv-numero sekä Tavaran tai palvelun myynnin arvoksi Tanskaan siirretyn tavaran arvo 15 000 euroa.


Sähköisten palveluiden kauppa

Sähköisiä palveluja ovat arvonlisäverolain 69 j §:n mukaan seuraavat sähköisesti suoritettavat palvelut:

1) verkkosivujen luovuttaminen ja isännöinti (hosting) sekä ohjelmien ja laitteistojen etäylläpto

2) ohjelmistojen luovuttaminen ja päivitys

3) kuvien, kirjoitusten ja tietojen luovuttaminen sekä tietokantojan antaminen käyttöön

4) musiikin, elokuvien ja pelien, myös uhka- tai rahapelien, sekä poliittisten lähetysten ja tapahtumien ja kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede- tai viihdelähetysten ja tapahtumien tarjoaminen

5) etäopetuspalvelujen suorittaminen

6) 1-5 kohdassa tarkoitettujen palvelujen kaltaiset palvelut

 

Sijainti määrittää myyntimaan

Tavaran myyntimaa ja ALV-käsittely määräytyvät käytännössä tavaran fyysisen sijainnin ja liikkeen perusteella. EU:n ALV-direktiivin mukaan tavara katsotaan myydyksi siinä maassa, jossa se on kuljetuksen alkaessa ostajalle. Myyntimaa määräytyy siten yksinomaan tavaran sijainnin mukaan eikä esimerkiksi myyjän kotipaikalla ole myyntimaan määräytymisen kannalta merkitystä.

 

Tavara toisessa EU-maassa

Suomalaisen yrityksen myydessä toisessa EU-maassa sijaitsevan tavaran, syntyy yritykselle velvollisuus rekisteröityä kyseisessä maassa arvonlisäverovelvolliseksi. Sen pitää lisäksi veloittaa asiakastaan paikallisen arvonlisäveron sisältävällä laskulla ja lisäksi hoitaa myös paikalliset ALV:n ilmoitus- ja tilitysvelvoitteet. Näiltä velvoitteilta yritys voi välttyä käytännössä ainoastaan, mikäli tavaran myyntimaassa sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta maan sisäisiin tavaran myynteihin ja yrityksen asiakas on rekisteröitynyt ALV-velvolliseksi asianomaisessa maassa.

Maan sisäisten tavaran myyntien lisäksi suomalainen yritys voi myydä tavaroita toisesta EU-maasta yhteisömyynteinä ja vienteinä. Vaikka kyseisistä myynneistä ei tietyin edellytyksin tilitetäkään arvonlisäveroa, tulee yhtiön lähtökohtaisesti rekisteröityä myyntimaassa arvonlisäverovelvolliseksi tai vähintään ilmoituksenantovelvolliseksi, mikäli tällainen tai vastaava kevennetty rekisteröintimahdollisuus asianomaisessa maassa on mahdollinen.

Huomionarvoista on, että mikäli yritys tekee kyseisessä maassa myös paikallisen ALV:n sisältäviä hankintoja, ei sillä normaalisti ole oikeutta ulkomaisen arvonlisäveron palautukseen kyseisestä maasta sen tehdessä sieltä niin sanotun nollaverokannan alaisia myyntejä. Tällöin paikallisten ostojen sisältämän ALV:n hyödyntäminen edellyttää normaalilla tavalla arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröitymistä.

 

Tavaran myynti asennettuna

Tavaroiden myyntiä asennettuna toiseen EU-maahan koskevat erityiset myyntimaasäännökset. Kun tavaran myyjä vastaa tavaran asentamisesta tai kokoamisesta toisessa EU-maassa, ei myyntiä käsitellä miltään osin yhteisömyyntinä, vaan myynnin katsotaan arvonlisäverotuksen näkökulmasta tapahtuneen kokonaisuudessaan siinä maassa, jossa asennus- tai kokoamistyö suoritetaan.

Monessa EU-maassa sovelletaan tavaroiden myyntiin asennettuna käännettyä verovelvollisuutta, ja tällöin suomalainen myyjä välttää rekisteröitymisvelvollisuuden myydessään tavaran asennettuna asianomaisessa maassa ALV-velvolliseksi rekisteröityneelle asiakkaalle. Tilanteissa, joissa kyseiseen myyntiin ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta, pitää myyjän rekisteröityä ALV-velvolliseksi ja veloittaa myyntinsä paikallisella arvonlisäverolla. Samat ALV-velvoitteet koskevat myös tilanteita, joissa yritykselle syntyy kiinteä toimipaikka asennustoiminnan johdosta.

Vaikka itse tavaran myynti asennettuna ei aiheuttaisi myyjälle rekisteröitymisvelvoitteita toisessa EU-maassa, voi rekisteröitymis- ja ilmoittamisvelvoitteita syntyä tilanteissa, joissa yritys ostaa ja/tai toimituttaa asennustyömaalle työn suorittamismaahan tavaroita suoraan myös muusta EU-maasta kuin Suomesta. Tällöin yritykselle syntyy velvollisuus raportoida yhteisöhankinta kyseisessä maassa.

Tehdessään tavarahankintoja EU:n ulkopuolelta suoraan toisessa EU-maassa olevaa projektiaan varten yrityksen tulee puolestaan hoitaa maahantuontivelvoitteet kyseisessä maassa. Hallinnollisten velvoitteiden lisäksi yrityksen tulee maksaa maahantuonnin arvonlisävero sekä tuontitulli, mikäli kyseessä on sellainen tavara, josta tulli kannetaan.

 

Arvonlisäveron palauttaminen suomalaiselle elinkeinonharjoittajalle muista EU-maista (ALVEU)

Verohallinnon sivulta löytyy ohejita arvonlisäveron palauttamiseen:

https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48309/arvonlisaveron_palauttaminen_suomalaise2/

Suomalainen elinkeinonharjoittaja voi hakea palautuksena arvonlisäveron, joka sisältyy liiketoimintaa varten muista EU-maista ostettuihin tavaroihin ja palveluihin. Yleensä palautusta saa sellaisista tavaroista tai palveluista, jotka kulutetaan siinä maassa mistä ne ostetaan esim. hotelli- tai taksikulut. Elinkeinonharjoittaja tekee arvonlisäveron palautushakemuksensa toiseen EU-maahan Suomen Verohallinnon ylläpitämässä verkkopalvelussa: ALVEU-palvelussa.


Yleistä hakumusmenettelystä

Arvonlisäveron palautushakemus on tehtävä 9 kuukauden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, johon kuuluvaa ajanjaksoa hakemus koskee.

Esimerkki: A osallistuu seminaariin, joka järjestetään Saksassa marraskuussa 2013. Seminaarista aiheutuu A:lle kuluja (seminaarin osallistumismaksu, hotellimajoitus ja taksikuluja). Kuluihin liittyvät laskut ovat vuodelta 2013 ja niihin sisältyy Saksan arvonlisäveroa. A hakee arvonlisäveron palautusta ALVEU-palvelun kautta viimeistään 30.9.2014.

Hakemuksen jättämisen yhteydessä Verohallinto tarkistaa yrityksen arvonlisäverovelvollisuuden voimassaolon hakemusjakson aikana ja välittää tiedon hakemuksen yhteydessä toiseen EU-maahan. Todistusta arvonlisäverovelvollisuudesta ei enää liitetä hakemukseen.